معيار المحاسبة الدولي رقم (28) الاستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة - jcpa
|
نسبة التملك |
التصنيف |
التأثير |
توحيد الاعمال |
التكلفة المتعلقة بالتملك |
المعالجة المحاسبية |
المعالجة المحاسبية القوائم المالية المنفصلة |
|
تملك اقل من 20% |
استثمارات – للمتاجرة – استراتيجية |
تأثير المستثمر
محدود على القرارات المالية والتشغيلية |
لا يتطلب توحيد
اعمال |
|
يتم المحاسبة
عنه وفق المعيار المحاسبي الدولي رقم (39) والمعيار المحاسبي الدولي رقم (9) |
لا يدخل من ضمن نطاق معيار القوائم المالية
المنفصلة |
|
تملك بين 20% -50% |
استثمارات في شركات – زميلة – حليفة – مشاريع مشتركة |
تأثير المستثمر محدود
على القرارات المالية والتشغيلية |
لا يتطلب توحيد اعمال |
|
يتم المحاسبة عنه بالتكلفة او وفق المعيار المحاسبي
الدولي رقم (39) والمعيار المحاسبي الدولي رقم (9) |
يتم المحاسبة عنه بالتكلفة
|
|
تأثير المستثمر
قوي (هام) على القرارات المالية والتشغيلية |
يتطلب توحيد
اعمال |
تتضمن تكلفة الشراء
القيمة المدفوعة بالإضافة الى اية مصاريف مباشرة لإتمام الصفقة. |
يتم المحاسبة
عنه وفق المعيار المحاسبي الدولي رقم (28) بطريقة حقوق الملكية |
يتم المحاسبة
عنه بالتكلفة او وفق معيار
الإبلاغ رقم (9) |
||
|
تملك أكثر من 50% |
استثمارات في شركات
تابعة |
تأثير المستثمر سيطرة
على القرارات المالية والتشغيلية |
يتطلب توحيد اعمال |
التكاليف التي تتحملها المنشأة لتفعيل
عملية الدمج يتم معالجتها كمصاريف فترة في السنة التي يتم تحملها بها. تكاليف اصدار الأوراق المالية للديون او لحقوق الملكية
يتم خصمها من القيمة العادلة للأسهم المصدرة حيث يتم خصمها من راس المال الإضافي |
يتم المحاسبة عنه وفق
المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية رقم (10) بطريقة حقوق الملكية في القوائم المالية
المنفصلة
|
يتم المحاسبة عنه بالتكلفة او وفق معيار الإبلاغ رقم
(9) |
مقدمـــــــــــــــة
·
يتم تصنيف
الاستثمارات في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة ضمن الأصول غير المتداولة
· يوضح الجدول ادناه أنواع الاستثمارات الرئيسية.
تحديد التأثير الهام
·
التأثير الهام: هو صلاحية
المشاركة والتأثير في القرارات الخاصة بالسياسات المالية والتشغيلية للجهة
المستثمر بها وليس السيطرة على هذه السياسات.
· ينشأ التأثير الهام عند حيازة المستثمر بطريقة
مباشرة او غير مباشرة من خلال المنشآت التابعة له على 20% ــــ 50% من حقوق
التصويت في الشركة المستثمر بها.
· يمكن اثبات التأثير الهام من قبل المستثمر بواحدة أو
أكثر من الطرق التالية:
o التمثيل في مجلس الإدارة او هيئة إدارية مشابهة في الجهة
المستثمر بها.
o المشاركة في عملية وضع السياسات والمشاركة في اتخاذ
القرارات حول أرباح الأسهم او التوزيعات الأخرى.
o وجود معاملات هامة بين المستثمر والمنشأة المستثمر بها.
o تبادل الموظفين الإداريين بينهما.
o تقديم معلومات مهمة بين الشركتين.
طريقة حقوق الملكية
·
هي
طريقة محاسبية يتم من خلالها معالجة الاستثمارات في الشركات الزميلة او المشاريع
المشتركة عند اعداد القوائم المالية الموحدة.
· خطوات طريقة حقوق الملكية.
o عند تملك أسهم الشركة المستثمر بها يجعل حساب الاستثمار
في الشركات الزميلة او المشاريع المشتركة مديناً بتكلفة شراء الأسهم.
o تتضمن تكلفة الشراء القيمة المدفوعة بالإضافة الى اية مصاريف
مباشرة لإتمام الصفقة.
o خلال الفترات التالية للتملك يعدل رصيد حساب الاستثمار
في الشركات الزميلة او المشاريع المشتركة بالتغير الحاصل في حصة المستثمر في صافي
أصول المنشأة المستمر بها بعد تاريخ التملك، والذي يتضمن الأمور التالية:
§
مقدار حصة
المستثمر في أرباح او خسائر الشركة المستثمر بها، حيث يجعل حساب الاستثمار مديناَ
بالربح ودائناً بالخسارة. ويتوجب ان يظهر بقائمة دخل المستثمر حصته من أرباح او
خسائر الشركة الزميلة او المشاريع المشتركة.
§
يتم تخفيض رصيد
حساب الاستثمار في الشركة الزميلة او المشاريع المشتركة بمقدار التوزيعات المستلمة
من الشركة الزميلة او المشاريع المشتركة.
§
يتم تعديل رصيد
حساب الاستثمار في الشركات الزميلة او المشاريع المشتركة بمقدار حصة المستثمر في
التغيرات الناجمة عن بنود الدخل الشامل الآخر في الشركة الزميلة او المشاريع
المشتركة مثل فائض إعادة تقييم الممتلكات والمصانع والمعدات.
o يعترف بالأرباح والخسائر الناتجة عن المعاملات التصاعدية
والتنازلية بين الشركة الام (بما في ذلك شركتها التابعة الموحدة) والمنشأة الزميلة
او المشروع المشترك في البيانات المالية للمنشأة فقط بمقدار حصص المستثمرين من غير
ذوي علاقة في المنشأة الزميلة او المشروع المشترك.
ملاحظات على طريقة
حقوق الملكية (يراجع مثال رقم (3) صفحة 381)
·
يتم
استخراج رصيد حساب الاستثمار وفق طريقة حقوق الملكية من خلال المعادلة التالية:
القيمة
المسجلة لحساب الاستثمار (الدفترية)
+ ارباح
الاستثمار في الشركة التابعة
– خسائر
الاستثمار في الشركة التابعة
– اطفاء
فروقات القيمة العادلة
– حصة
القابضة من توزيعات ارباح الشركة التابعة
· ان نقطة البداية لتطبيق طريقة حقوق الملكية
لإعداد القوائم المالية الموحدة للفترة الحالية هو البدء برصيد حساب الاستثمار في
الشركة الزميلة عند التملك (التكلفة الاصلية) أي يتم زيادة تخفيض حيث
·
قيد
اثبات حصة الشركة المستثمرة من أرباح او خسائر الشركة المستثمر بها
xxxx من حـ/ الاستثمارات في
الشركة الزميلة
xxxx الى
حـ/ حصة الشركة من أرباح او خسائر الشركة الزميلة
الاستثناء من تطبيق طريقة حقوق الملكية
·
يتم الاستثناء من
تطبيق طريقة حقوق الملكية للمحاسبة عن الاستثمار في الشركات الزميلة والاستثمارات
في الشركات الخاضعة للسيطرة المشتركة (المشاريع المشتركة) في الحالات التالية:
o عندما لا يتوجب على الشركة الام التي تمتلك ايضاً
استثمار في لشركات الزميلة والاستثمارات في الشركات الخاضعة للسيطرة المشتركة
(المشاريع المشتركة) عرض قوائم مالية موحدة بسبب الاعفاء الوارد في المعيار الدولي
لإعداد التقارير المالية رقم (10)
o في حالة تحقق الشروط التالية مجتمعة:
§
إذا كانت الشركة
الام هي نفسها شركة مملوكة بالكامل او مملوكة جزئياً لشركة اخرى ووافق بقية
المالكين (حقوق الاقلية) على عدم اعداد قوائم مالية موحدة.
§
إذا كانت ادوات
الدين او ادوات حقوق الملكية للشركة الام غير متداولة في سوق عام (بورصة) سواء كان
السوق محلي او خارجي.
§
إذا لم تقم الشركة
الام بإيداع او ليست قيد عملية ايداع لبياناتها المالية الموحدة لدى هيئة أوراق
مالية او اي هيئة تنظيمية أخرى.
§
إذا كانت الشركة الام
النهائية او اي من الشركات القابضة الوسيطة تعد قوائم مالية موحدة تتفق ومتطلبات
المعايير الدولية
تصنيف الاستثمارات كأصول محتفظ بها للبيع
·
يجب على المنشأة
تطبيق المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية رقم (5) الأصول غير المتداولة
المحتفظ بها للبيع والعمليات الموقوفة على الاستثمار في الشركات الزميلة المشاريع
المشتركة او جزء منه والذي ينطبق علية شروط التصنيف كمحتفظ به للبيع.
o أي جزء متبقي يمثل استثمار في شركة زميلة او مشروع مشترك
لم ينطبق علية التصنيف كمحتفظ به للبيع يتم الاستمرار بالمحاسبة علية بطريقة حقوق
الملكية.
o أي جزء متبقي لا يمثل استثمار في شركة زميلة او مشروع
مشترك لم ينطبق علية التصنيف كمحتفظ به للبيع يتم تطبيق المعيار الدولي لإعداد
التقارير المالية رقم (9).
· إذا لم يعد الاستثمار في الشركة الزميلة او المشروع
المشترك او جزء منه يستوفي شروط التصنيف كأصول محتفظ بها للبيع، يجب تطبيق طريقة
حقوق الملكية بأثر رجعي من تاريخ تصنيفها السابق كأصول محتفظ بها للبيع، ويجب
تعديل القوائم المعروضة سابقاً والتي ظهر فيها الاستثمار كمحتفظ بها للبيع ليظهر
كاستثمار في شركة زميلة او مشروع مشترك.
التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية
·
يجب على المنشأة
التوقف عن تطبيق طريقة حقوق الملكية في التاريخ الذي لم يعد الاستثمار يصنف على
انه استثمار في الشركات الزميلة والمشاريع المشتركة وكما يلي:
o إذا أصبحت الشركة الزميلة او المشروع المشترك شركة تابعة
يتم تطبيق اندماج الاعمال والقوائم المالية الموحدة.
o إذا كانت الحصة المتبقية في الشركة الزميلة او المشروع
المشترك تعتبر أصول مالية نتيجة فقدان التأثير الهام يتم المحسبة وفق المعيار
الدولي للتقارير المالية رقم (9).
§
يتم قياس أي
استثمار تم استبقائه في الشركة الزميلة او المشروع المشترك السابقة بالقيمة
العادلة.
§
يتم الاعتراف باي
فروقات بن القيمة العادلة للحصة المتبقية من الاستثمار مضافاً اليها عوائد البيع
وبين القيمة الدفترية بقائمة الدخل.
الربح او الخسارة
من بيع جزء من الاستثمار = (القيمة العالة للحصة المتبقية + عوائد البيع) – القيمة
الدفترية للاستثمار
o عند التوقف عن استخدام طريقة حقوق الملكية، يجب على
المستثمر محاسبة المبالغ المتعلقة بالاستثمار والتي تم الاعتراف بها سابقاً في
قائمة الدخل الشامل الاخر الاعتراف بها في بيان الدخل.
o إذا أصبح الاستثمار في الشركة الزميلة او المشروع
المشترك خاضع للسيطرة المشتركة او العكس تستمر المنشأة بتطبيق طريقة حقوق الملكية.
التغير في نسبة التملك في الشركة الزميلة
والمشاريع المشتركة
·
إذا تغيرت حصة
ملكية الشركة المستثمرة في الشركة المستثمر بها، مع استمرار اتباع طريقة حقوق
الملكية، فيجب على المنشأة إعادة تصنيف جزء من الأرباح والخسائر المعترف بها
سابقاً في الدخل الشامل الاخر الى الدخل فيما يتعلق بمقدار بمقدار التخفيض في
الملكة.
المعالجة المحاسبية للشهرة عند شراء شركة
زميلة
·
عند
شراء استثمار في شركة زميلة او مشروع مشترك يتم اعتبار الفرق بين تكلفة الاستثمار
وحصة المستثمر في صافي القيمة العادلة لصافي أصول الشركة الزميلة او المشروع
المشترك والتزاماتها المحتملة كشهرة موجبة او سالبة.
· ان الشهرة السالبة او الموجبة لا تظهر منفصلة
في أي من حسابات الشركة المستثمرة او الشركة المستثمر بها، بل تظهر ضمن رصيد
الاستثمار في دفاتر الشركة المستثمرة.
· الشهرة الموجبة، لا يتم اطفائها خلال الفترات
التالية للتملك بل تبقى مثبتة ضمن القيمة المسجلة للاستثمار.
·
الشهرة
السالبة، يتم الاعتراف بها كإيراد في دفاتر الشركة المستثمرة في السنة التي جرا
بها الاستثمار ضمن حساب إيرادات الاستثمار في الشركة الزميلة، عند تحديد حصة
المستثمر من أرباح او خسائر الشركة الزميلة.
المعالجة المحاسبية للخسائر وخسائر الانخفاض
في القيمة
·
خلال الفترات
التالية للتملك، تقوم الشركة المستثمرة بمعالجة أي خسائر تدني (خسائر انخفاض
القيمة) لدى الشركة الزميلة او المشروع المشترك عن طريق تعديل حصة الشركة
المستثمرة من أرباح او خسائر الشركة الزميلة او المشروع المشترك.
·
يتم الاعتراف
بخسارة تدني القيمة كخسارة في بيان الدخل.
xxx من حـ / خسائر انخفاض القيمة في الشركة الزميلة
xxx الى حـ / الاستثمارات في الشركة الزميلة
·
يتم اجراء اختبار
تدني القيمة للمبلغ المسجل للاستثمار في الشركة الزميلة والمشروع المشترك بمقارنة
القيمة القابلة للاسترداد مع القيمة الدفترية للاستثمار.
· يتم الاعتراف بخسارة تدني القيمة كخسارة في بيان الدخل.
· عند وجود استثمار في أكثر من شركة يجب تقييم كل شركة على
حدة ما لم تكن الشركة المستثمر بها غير قادرة على تحقيق تدفقات نقدية بشكل مستقل
عن شركة او شركات أخرى مستثمر بها.
· عند تكبد الشركة الزميلة او المشروع المشترك لخسائر،
وكانت حصة الشركة المستثمرة من تلك الخسائر أكبر من قيمة رصيد الاستثمار المسجل في
سجلات الشركة المستثمرة، فيتم ما يلي:
o
الغاء رصيد حساب الاستثمار في الشركة الزميلة او
المشروع المشترك بحيث يصبح (1دينار)، ولا تعترف الشركة المستثمرة باي خسائر إضافية
o إذا كانت الشركة المستثمرة عليها التزام قانوني او
استدلالية او تسديد دفعات بالنيابة عن المنشأة الزميلة او المشروع المشترك يتم وضع
مخصص للخسائر الإضافية ويعترف بالتزام معين، فقط الى الحد الذي تتكبدة فيه المنشاة
التزامات قانونية او استدلالية او تسديد دفعات بالنيابة عن المنشأة الزميلة او
المشروع المشترك.
o إذا كان لصالح الشركة المستثمرة قرض او التزام على
الشركة الزميلة او المشروع المشترك فيتم الاعتراف بالخسائر المحتملة المتعلقة بعد
قدرة الشركة الزميلة او المشروع المشترك على سداد هذا القرض او الالتزام مع مراعات
الأولية القانونية في استلام قيمة القرض او الالتزام في حال تصفية الشركة.
المحاسبية في القوائم المالية
المنفصلة
·
يتم معالجة
الاستثمارات في الشركات الزميلة او المشاريع المشتركة عند اعداد القوائم المالية
الموحدة وفق طريقة الملكية.
· يتم معالجة الاستثمارات في الشركات الزميلة او
المشاريع المشتركة عند اعداد القوائم المالية المنفصلة وفق المعيار الدولي رقم (27)
بحيث لا تستخدم طريقة الملكية في القياس اللاحق بل يتم استخدام أي من الطريقتين.
o التكلفة. أو
o وفقاً للمعيار الدولي لإعداد التقارير المالية
رقم (9).
العمليات المتبادلة بين القابضة والتابعة (يراجع)
·
عند البيع من
القابضة الى التابعة لا نأخذ بعين الاعتبار نسبة التملك
· عند البيع من التابعة الى القابضة نأخذ بعين الاعتبار
نسبة التملك، حيث ان الربح او الخسارة المؤجلة (غير المحققة) يتم زيادتها او
تخفيضها من حصة القابضة وحصة حقوق الاقلية
·
عند بيع اصول
قابلة للاستهلاك في السنة الاولى يتم خصم الربح غير المحقق وهو الفرق بين الاهتلاك
في سجلات القابضة والاهتلاك في سجلات التابعة ومن ثم اضافة هذا الربح في السنوات
القادمة.
مثــــــــــــــــال
في 1/5/2013 تملكت الشركة (س) 80% من صافي اصول الشركة
(ص) بكلفة قدرها 600 ألف دينار وقد قدرت صافي اصول الشركة (ص) بقيمتها العادلة
بتاريخ التملك مبلغ 700 ألف دينار والقيمة الدفترية 550 ألف دينار فاذا حققت
الشركة (ص) خلال عام 2013 ارباح صافية قدرها 120 ألف دينار ووزعت منها على
المساهمين 50 ألف دينار وبلغ قسط اطفاء اعادة التقييم لأصول الشركة المشتراة المخصص
لعام 2013 مبلغ 20 ألف دينار
o المطلوب وفق طريقة الملكية والتكلفة
§
تحديد ارباح
الاستثمار في 31/12/2013
§
تحديد رصيد حساب
الاستثمار في 31/12/2013
|
المطبوب |
طريقة التكلفة |
طريقة الملكية |
|
ارباح الاستثمار في 31/12/2013 |
50,000 × 80% = 40,000 |
اجمالي الارباح المستحقة ---- 120,000 × 80% × (8÷12)
= 64,000 قسط اطفاء اعادة التقييم لأصول -------- 20,000 ارباح الاستثمار ------- 64,000 – 20,000 = 44,000 يتم الاخذ بعين الاعتبار تاريخ التملك و هو 1/5/2013 فان
الارباح التي تخص الشركة هي عن 8 اشهر فقط |
|
رصيد حساب الاستثمار في 31/12/2013 |
600,000 |
اجمالي الارباح المستحقة ---- 120,000 × 80% × (8÷12)
= 64,000 قسط اطفاء اعادة التقييم لأصول -------- 20,000 الارباح المقبوضة ---------- 50,000 × 80% = 40,000 رصيد حساب الاستثمار ------- 600,000 + 64,000 – 40,000
– 20,000 = 604,000 |