المعيار الدولي لإعداد التقارير المالية رقم (3) دمج الاعمال - jcpa
مقدمـــــــــــــــة
يمكن ان يكون دمج الاعمال على احدى الأشكال التالية:
·
الاندمـــــــــــاج:
ينتج عند قيام منشأة ما بتملك منشأة أخرى مع زوال الشخصية الاعتبارية والقانونية
للمنشأة التي تم تملكها وانتقال أصولها والتزاماتها وانشطتها للمنشأة المشترية.
· الاتحــــــــــــاد: ينتج عند تأسيس
شركة جديدة تنتقل اليها أصول والتزامات ونشاطات منشأتين او أكثر مما يؤدي زوال
الشخصية الاعتبارية والقانونية الشركات الداخلة في الاتحاد.
· السيطــــــــــرة: ينتج عند قيام
منشأة ما بتملك أكثر من نصف حقوق التصويت في منشأة أخرى مما يعطيها قدرة على إدارة
السياسات المالية والتشغيلية في تلك المنشأة مع بقاء الشركة المسيطر عليها قائمة ولا
يتم تصفيتها، حيث تسمى الشركة المسيطرة بالشركة الام والشركة المسيطر عليها
بالشركة التابعة ولكل منها شخصية اعتبارية والقانونية منفصلة.
·
لا يتطلب عرض
قوائم مالية موحدة للمنشآت الاستثمارية وخطط منافع ما بعد التوظيف وخطط الموظفين
طويلة الاجل.
طريقة الاستملاك (كان يطلق عليها طريقة
الشراء)
·
يتم محاسبة كافة
إندماجات الاعمال بطريقة الاستملاك.
·
تعتبر هذه الطريقة
ان أي اندماج هو عبارة عن وجود منشأة مشتريه ومنشأة او كيان آخر يتم الاستحواذ
علية.
ملاحظات
·
تاريخ الاستملاك:
هو التاريخ الذي تسيطر فيه المنشأة المشترية على المنشأة المشتراة.
·
تاريخ التبادل: هو
التاريخ الذي يحصل فيه المشتري على السيطرة الفعالة على المنشأة المندمجة.
المعالجة المحاسبية لدمج الاعمال
·
تكلفة الاستملاك
o يجب ان تقاس
تكلفة دمج الاعمال من خلال مجموع القيم العادلة بتاريخ التبادل للأصول المعطاة
(نقدي مدفوعة او أي أصول أخرى) والالتزامات التي تحملها.
o لا تعتبر الخسائر التشغيلية المستقبلية او التكاليف التي
يتوقع تكبدها نتيجة دمج الاعمال لا تعتبر التزامات تتكبدها المنشأة المشترية
وبالتالي لا تعتبر جزء من تكلفة الاستملاك.
·
التكلفة المتعلقة بالتملك
o التكاليف التي تتحملها المنشأة لتفعيل عملية الدمج مثل
(المصاريف القانونية – اتعاب المحاسبين والمقيمين – المصاريف الإدارية والعمومية ....)
يتم معالجتها كمصاريف فترة في السنة التي يتم تحملها بها.
o تكاليف اصدار الأوراق المالية للديون او لحقوق الملكية مثل
(مصاريف الطباعة وتسجيل الأسهم المصدرة) يتم خصمها من القيمة العادلة للأسهم
المصدرة حيث يتم خصمها من راس المال الإضافي.
· الاعتراف بالأصول والالتزامات المحددة
o يتم الاعتراف بالأصول والالتزامات المحددة بالقيمة
العادلة وبنسبة تملك 100%.
o يتم الاعتراف بالأصول المصنفة كأصول غير متداولة محتفظ
بها للبيع بالقيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع المقدرة.
o يتم قياس المدفوعات على أساس الأسهم على أساس السوق.
· الالتزامات المحتملة المتعلقة بالمنشاة المشتراة
o يجب على المنشأة المشترية الاعتراف بالالتزامات المحتملة
بالقيمة العادلة حتى لو لم يكن مرجحاً حدوث تدفق نقدي صادر في الفترة اللاحقة.
وبغض النظر عما إذا كان قد اعترف بها في القوائم المالية للشركة المشتراة ام لا.
o يتم الاعتراف بالالتزامات المحتملة عند دمج الاعمال إذا
كانت هذه الالتزامات عبارة عن التزام حالي ناشئ عن احداث سابقة ويمكن قياس قيمته
العادلة بموثوقية.
o في الفترات اللاحقة وبعد الاعتراف الاولي والى ان تتم
تسوية او الغاء هذه الالتزامات تقيس المنشاة هذه الالتزامات المحتملة بالقيمة
الأعلى من القيمتين التاليتين:
§
القيمة التي يتم
الاعتراف بها بموجب المعيار المحاسبي رقم(37)
§
القيمة التي تم
الاعتراف بها مبدئياً معدلة باي إطفاءات.
دمج الاعمال المتحقق على مراحل
·
يقصد بدمج العمال
المتحقق عل مراحل هو زيادة حصة الشركة المشترية في حقوق ملكية الشركة المشتراة
وصولاُ للسيطرة مثلاً زيادة نسبة التملك من 35% الى 60%.
· يجب على الشركة المشترية إعادة قياس حصة حقوق ملكيتها
المحتفظ بها سابقاً في المنشأة المشتراة بقيمتها العادلة في تاريخ الاستملاك مع
الاعتراف بالربح او الخسارة ان وجدت في بيان الربح او الخسارة او في الدخل الشامل
الآخر حسب ما هو ملائم وكما يلي:
o يتم الاعتراف بالربح او الخسارة من إعادة قياس أدوات
حقوق الملكية (الأسهم) بالقيمة العادلة مع الاعتراف بفروقات التقييم ضمن بيان
الربح او الخسارة إذا كانت أداة حقوق الملكية قبل السيطرة مصنفة كما يلي:
§
كاستثمارات
يتم المحاسبة عليها بطريقة حقوق الملكية (شركة زميلة)
§
أصول مالية
بالقيمة العادلة من خلال الربح او الخسارة.
o يتم الاعتراف بالربح او الخسارة من إعادة قياس أدوات
حقوق الملكية (الأسهم) بالقيمة العادلة مع الاعتراف بفروقات التقييم ضمن الدخل
الشامل الآخر (حقوق الملكية) إذا كانت أداة حقوق الملكية قبل السيطرة مصنفة أصول
مالية بالقيمة العادلة من خلال الدخل الشامل الآخر.
الاعتراف بالشهرة وقياسها
·
يتم قياس الشهرة
كما لي:
الشهرة = تكلفة
الشراء – (صافي القيمة العادلة لاصول الشركة المشتراة × نسبة التملك) او
الشهرة = (تكلفة
الشراء + حقوق الأقلية) – صافي القيمة العادلة لاصول الشركة المشتراة
·
يتم قياس الشهرة
في حال دمج الاعمال على مراحل كما لي:
الشهرة = (تكلفة
الشراء + القيمة العادلة لحصص حقوق الملكية المشتراة سابقاً) – (صافي القيمة
العادلة لاصول الشركة المشتراة × نسبة التملك) او
الشهرة = (تكلفة
الشراء+ القيمة العادلة لحصص حقوق الملكية المشتراة سابقاً + حقوق الأقلية) – صافي
القيمة العادلة لاصول الشركة المشتراة.
·
يتم القياس اللاحق
للشهرة بالتكلفة مطروحاً منها مجمع تدني القيمة وتخضع الشهرة لاختبار التدني
سنوياً على الأقل ويمكن أكثر من مرة سنوياً إذا كانت هناك ظروف تشير الى احتمالية
تدني الشهرة.
الشراء بأسعار مخفضة (الشهرة السالبة)
·
إذا كانت تكلفة
الشراء أقل من القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة فان هناك شهرة سالبة
وتسمى حديثاً "الشراء بأسعار مخفضة".
· يتم الاعتراف بالشهر السالبة كإيراد في بيان الدخل.
فترة القيـــــــــــــاس
·
يجب ان لا تتجاوز
فترة القياس سنة واحدة من تاريخ الاستملاك.
· إذا انتهت الفترة المالية ولم تكتمل المحاسبة المبدئية
لعملية الدمج، تقوم الشركة المشترية بالإبلاغ والاعتراف بشكل مؤقت (المبالغ
الانتقالية) للبنود التي لم تكتمل محاسبتها في بياناتها المالية.
· خلال فترة القياس تقوم الشركة المشترية بتعديل المبالغ
المعترف بها في تاريخ الاستملاك بأثر رجعي لإظهار المعلومات الجديدة التي تم
الحصول عليها.
·
تعترف المنشاة
المشترية بالتغير في المبلغ الانتقالي المعترف به لأصول او التزامات من خلال زيادة
او تخفيض قيمة الشهرة. ويتم تعديل البيانات المالية المقارنة المعروضة للفترات
السابقة بأثر رجعي.
الحقوق غير
المسيطرة (حقوق الأقلية)
·
يتم قياس حقوق
الأقلية بإحدى الطريقتين التاليتين:
o طريقة الشهرة الكلية: تقاس حقوق
الأقلية على أساس القيمة العادلة (القيمة السوقية لأسهم الأقلية). حيث يتم تحديد
القيمة العادلة لاسهم الأقلية على أساس أسعار السوق النشط.
o طريقة الحصص النسبية (الشهرة الجزئية):
حقوق الأقلية = صافي القيمة العادلة لأصول
الشركة المشتراة × نسبة حقوق الأقلية.
الأصول التعويضية
·
تنتج الأصول
التعويضية عندما يتعهد البائع (الشركة المشتراة) بتعويض المشتري (الشركة المشترية)
عن نتائج الظروف المحتملة او غير المؤكدة المتعلقة بأصل او التزام او جزء منهما
(مثال تعهد البائع بتعويض المشتري عن خسائر تفوق مبلغ التزام محدد بقيمة معينة).
· ان المقابل المستلم كتعويض يتم الاعتراف به كأصل تعويضي
عند ثبوته.
طرق معالجة توحيد الاعمال
·
وفقاُ للأعراف
المحاسبية يتم معالجة توحيد الاعمال وفق الطريقتين التاليتين:
o طريقة الحيازة (طريقة الشراء)
o طريقة المصالح المشتركة (حقوق المساهمين)
·
حسب معايير
المحاسبة الدولية لا يجوز استخدام طريقة المصالح المشتركة (حقوق المساهمين)
لمعالجة توحيد الاعمال
|
اساس المقارنة |
طريقة الحيازة ( طريقة الشراء ) |
طريقة المصالح المشتركة ( حقوق المساهمين) |
|
تقييم الاصول والالتزامات |
القيمة العادلة او
السوقية |
القيمة الدفترية |
|
تكلفة التملك |
القيمة العادلة للمبلغ الدفوع او الاسهم
المصدرة او الاصول |
صافي القيمة الدفترية لحقوق الملكية للشركة
المشتراه |
|
الشهرة |
يوجد شهرة |
لا يوجد شهرة |
|
التوحيد خلال العام |
لا تنتقل اي ايرادات او مصاريف لدى الشركة
المشتراه |
تنتقل اي ايرادات او مصاريف لدى الشركة
المشتراه |